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中国财经报 | 助力PPP高质量发展 ——政府会计10号准则应用指南解析

发布日期:2021年01月14日 点击:

本报记者 张雨馨

  应用指南的出台一方面有利于政府会计人员及相关方更好地理解10号准则的相关条款和内容,提高准则的可操作性和适用性;另一方面,也有利于规范政府方对PPP项目合同的确认、计量和列报,对于10号准则的贯彻实施及完善政府会计标准体系均具有重要指导作用。

  近日,财政部会计司发布《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南(征求意见稿)》(以下简称“应用指南”),并面向社会公开征求意见。应用指南是对已发布的《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(以下简称“10号准则”)的细化,其中包括应用范围、如何应用等问题,自2021年1月1日起与10号准则同步执行。

  业内人士认为,应用指南的出台一方面有利于政府会计人员及相关方更好地理解10号准则的相关条款和内容,提高准则的可操作性和适用性;另一方面,也有利于规范政府方对PPP项目合同的确认、计量和列报,对于10号准则的贯彻实施及完善政府会计标准体系均具有重要指导作用。

  增强10号准则的可操作性和适用性

  应用指南对10号准则的适用范围和相关条款作了进一步解释和明确,并就政府方对于PPP项目合同的会计科目、报表项目设置及相关账务处理进行了规范,同时明确了存量PPP项目会计处理的新旧衔接规定,有利于10号准则的顺利实施。

  具体而言,应用指南详细解释了“双特征和双控制”标准,对标准的关键术语含义及其应用进行阐述,并提出了“不满足”的情形。该部分内容既有文字的定义阐述,也有案例的枚举说明;既有正面论述,也有反面对比;既有文字描述,也有图表展示,这些都增强了10号准则的可理解性和可操作性。

  应用指南的核心内容之一是进一步明确“政府方承担的向社会资本方支付款项的义务”。即在项目运营期的每一个会计期间内,当社会资本方提供的公共产品或服务满足合同约定的绩效考核要求时,政府方有根据合同约定按期向社会资本方进行补偿的义务,即在绩效评价完成前,政府方不承担向社会资本支付款项义务。与国际会计准则处理不同,这一规定充分考虑到了我国PPP的实务特点及相关法规要求。

  大岳咨询董事长金永祥认为,应用指南明确了PPP项目中政府方向社会资本方支付款项的会计处理和政府方项目资产的会计处理。支付款项处理与一般情况下会计处理准则类似,不会产生歧义。而由于项目资产与政府方和社会资本方都有关系,既然在该指南中规定政府方把PPP项目资产计为固定资产,那么应该同时对社会资本方的会计处理作出规定,避免两者发生冲突,后者与融资时金融机构的要求有直接关系。

  曾参与过10号准则制定的北京国家会计学院教授崔志娟分析,按照国际会计准则的规定,PPP项目资产的确认存在一种负债模式,这种模式是基于政府固定支付义务而言的,其依据是“借助PPP工具融资形成政府的固定资产,如BT模式等具有固定支付义务的运作形式。”但她解释,我国推广PPP的背景是深化财税体制改革、提升政府治理水平,通过社会资本投资方式形成公共产品和服务的供给机制,政府根据绩效评价支付对价,政府与社会资本的交易对象和交易节点发生变化,因此我国对于PPP项目禁止设定固定回报。新准则相关条款对此进行了表述,并在PPP项目合同中约定,会计准则则是基于项目合同进行实质性判断并予以核算和反映。

  此外,应用指南细化了存量PPP项目会计处理问题。应用指南规定,对于已入库的存量项目,要按照应用指南的相关规定确认为PPP项目资产;对于未入库的存量项目,则应当根据协议内是否含有提前锁定、固化政府支出责任等兜底条款,参照或按照不同的政府会计准则进行会计处理。

  同时,应用指南规范了社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的会计处理,并与新收入准则协调一致。根据新收入准则,如果项目公司能够主导第三方代表其向客户提供服务,项目公司从事交易时的身份是主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入。根据新收入准则,两种对价类型(金融资产或无形资产)在建造或改良服务阶段都被分类为合同资产。所以说本解释与新收入准则协调一致,并强调社会资本方确认为金融资产的前提是收取固定或可确定金额对价的权利仅取决于时间流逝的因素。

  北京市中伦(上海)律师事务所合伙人周兰萍分析,此条表述是对PPP项目资产更新改造、项目资产部分受政府方控制、运营期覆盖项目资产全部可使用寿命等特定情形下的双控制标准应用进行了细化解释,故后续该等情形下的政府方相关会计处理应当遵照应用指南的要求执行。

  应用指南对于PPP高质量发展具有重要意义

  相关专家均表示,应用指南的发布有助于建立健全政府会计准则体系,规范政府方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的确认、计量和相关信息的列报,更有助于PPP模式进入健康发展的快车道。

  研究制定应用指南,规范PPP模式形成的政府资产和相关净资产或负债的会计处理,具有重要和深远的意义。同时,制定PPP会计准则既是构建保障PPP模式持续健康发展的制度体系的明确要求,也是规范PPP业务政府方会计处理的迫切需要。

  相关专家指出,应用指南和10号准则健全了政府和社会资本合作项目合同的会计标准体系,规范了PPP模式下政府方对政府和社会资本合作项目合同的确认、计量和会计处理,能够更加全面准确反映政府财务状况,对于PPP模式行稳致远、高质量发展十分重要。

  北京财指南咨询有限公司总经理徐向东认为,PPP模式在我国已经具有相对成熟的实践经验,虽然现在仍没有一部统一的PPP条例,但是目前以财政部发布的《PPP操作指南(试行)》为核心的指南系列,已经形成我国PPP模式基本法律框架。该系列包括:操作指南、物有所值评价、财政承受能力论证、PPP综合信息平台、PPP项目合同指南、PPP政府采购、PPP财政管理、PPP信息公开、PPP正负面清单等。

  金永祥表示,此次应用指南的发布在完善会计制度的同时具有重要的指标意义,不仅意味着PPP作为经济政策具有合法性,也意味着PPP将是一种长期的政策选择,这有助于PPP更高质量的发展。

  如何把握应用指南中涉及的前后内容的调整

  财政部就10号准则发布答记者问时表示,10号准则自2021年开始实施,为了确保该准则有效实施,助力PPP行稳致远,财政部还将重点开展四项工作:

  一是会同有关方面积极研究存量PPP项目合同会计处理的新旧衔接办法,进一步明确PPP会计准则适用范围以外的有关PPP业务的会计处理规定。

  二是抓紧制定出台准则应用指南,明确有关会计科目设置和列报要求,详细规定PPP项目合同的账务处理,补充完善PPP会计业务处理示例,提高PPP会计准则的可操作性。

  三是在《企业会计准则解释2号》关于企业方对BOT业务的会计处理基础上,抓紧研究出台社会资本方对PPP项目合同的会计处理规定。

  四是加强对PPP会计准则及相关内容的宣传和培训,确保该准则自2021年起有效施行。

  应用指南出台后,会计工作者在实操中如何把握和理解应用指南解释文件中涉及的前后内容的调整?财政部表示,应认真比较该解释和此前相关规定的异同,深入掌握其要点和背后逻辑。

  一是需要关注“新旧衔接”的相关规定。如,该解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照以上规定进行处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。符合该部分解释“双特征和双控制”,但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议,应当按照该部分解释进行会计处理。

  二是需要关注“附注披露”的完整性问题。如,PPP项目合同的相关信息,包括PPP项目合同的概括性介绍;PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款;社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利(包括使用、运营、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括购买或建造、移交等);本期PPP项目合同的变更情况;PPP项目合同的分类方式等。

  据了解,目前征求意见稿关于存量PPP项目资产会计处理的衔接规定中,对于已入库且存量项目资产未由政府方确认,但已由社会资本方确认为固定资产或无形资产的情形,作出了明确规定,但实践中还存在社会资本方确认为“金融资产”的情形。

  对此,周兰萍建议,应对上述存量项目资产的会计处理方式同样予以明确。周兰萍还建议财政部门尽快出台关于PPP项目合同的企业会计准则,从而从政府侧和社会资本侧同时构建完整的会计处理体系,更好地为PPP有序发展保驾护航。


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